Приложение 4. Отражение валютных операций согласно требованиям МСФО

В этом приложении мы кратко опишем положения стандартов МСФО, связанные с операциями в иностранных валютах, и расскажем, как их можно реализовать в ФинГраде.

Замечание. Стандарты МСФО предусматривают особый порядок учёта операций в иностранной валюте, связанных с хеджированием статей в иностранной валюте, с инвестициями в иностранные подразделения, и т. д., а также в случае, если функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики. Эти вопросы мы описывать не будем.

П4.1. Зачем это нужно

Чтобы данные управленческого учёта, связанные с операциями в иностранных валютах и отражением стоимости активов и обязательств, доходов и расходов в различных валютах, наиболее адекватно отражали финансовое положение организации, рекомендуется следовать в управленческом учёте подходам, предписанным Международными стандартами финансовой отчётности (МСФО).

П4.2. Основные понятия

Для описания требований МСФО к учёту валютных операций нам необходимо определить три понятия:

функциональная валюта;
операции в иностранной валюте;
монетарные и немонетарные статьи.

П4.3. Функциональная валюта

Согласно стандарту МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», каждое предприятие должно определить свою функциональную валюту.

Функциональная валюта — это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность, в которой оно зарабатывает и использует основную часть своих денежных средств. Для подавляющего большинства организаций, работающих в России, функциональной валютой является российский рубль. Но для импортно-экспортных организаций такой валютой может быть доллар США, евро или другая валюта.

При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать:

какая валюта больше всего влияет на цены товаров и услуг (обычно это та валюта, в которой установлены цены и производятся расчёты за продажу товаров и услуг его производства);
какая валюта в основном определяет затраты на оплату труда, материалы и прочие затраты, связанные с предоставлением товаров и услуг предприятия (обычно это та валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчёты);

Если по этим признакам функциональная валюта предприятия не очевидна, можно принять во внимание следующие факторы:

в какой валюте хранятся денежные средства от операционной деятельности;
в какой валюте поступают средства по финансированию;
для подразделений (дочерних компаний, филиалов) иностранных организаций — является ли это подразделение лишь расширением операций материнского предприятия, или же оно имеет значительную степень самостоятельности.

Если и по этим признакам нельзя сделать однозначный вывод, то руководство предприятия должно на основании собственного суждения выбрать функциональную валюту, которая наиболее правильно отражает экономические последствия операций предприятия, а также связанных с ними событий и обстоятельств.

После выбора функциональной валюты она должна оставаться неизменной. Исключением являются случаи существенных изменений в базовых операциях, событиях и обстоятельствах, исходя из которых была выбрана функциональная валюта.

Функциональная валюта и главная валюта ФинГрада. Поскольку отчётные данные, выраженные в функциональной валюте, наиболее правильно отражают экономические последствия операций предприятия, а также события и обстоятельства той экономической среды, в которой работает предприятие, то целесообразно использовать в качестве главной валюты ФинГрада функциональную валюту, и принимать управленческие решения прежде всего на основании отчётности, составленной в функциональной валюте. Как уже говорилось выше, для большинства российских предприятий функциональной валютой является российский рубль.

При необходимости, в ФинГраде можно и несложно составить отчётность и в другой валюте. Мы это опишем ниже, в п. П4.8. Отчётность в валюте, отличающейся от функциональной валюты предприятия.

П4.4. Операции в иностранной валюте

Будем называть иностранной валютой любую валюту, отличную от функциональной валюты предприятия. Например, если функциональной валютой предприятия является российский рубль, то доллар США и евро мы будем считать иностранными валютами. А если функциональной валютой предприятия является доллар США, то иностранными валютами будут считаться российский рубль, евро и другие валюты.

Будем называть операциями в иностранной валюте любые операции, выраженные в иностранной валюте. В частности, это операции:

по приобретению или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте или её эквивалентах типа «условных единиц»;
по получению займов или предоставлению средств, поступлению активов или принятию обязательств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте или её эквивалентах типа «условных единиц».

Примеры. Если функциональной валютой предприятия является российский рубль, то:

обязательство выплатить 1000 долларов США — это операция в иностранной валюте;
обязательство выплатить сумму в рублях, эквивалентную 1000 долларам США — это тоже операция в иностранной валюте, несмотря на то, что расчёты по этому обязательству предполагается осуществить в рублях.

П4.5. Монетарные и немонетарные статьи

Согласно стандарту МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», отражение в отчётности операций в иностранной валюте должно производиться по-разному в зависимости от того, к каким статьям эти операции относятся: к монетарным или немонетарным.

Монетарные статьи — это денежные средства, а также обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым (вычисляемым) количеством денежных единиц в той или иной валюте. Примерами монетарных статей являются: денежные средства, обязательства по займам, обязательства по заработной плате и иным денежным вознаграждениям работникам, и т. п.

Немонетарные статьи — это иные учётные статьи. Характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить или обязательства предоставить фиксированное или вычисляемое количество денежных единиц. Примерами немонетарных статей являются: основные средства, нематериальные активы (в том числе гудвил), товарно-материальные запасы. Немонетарными статьями являются суммы авансовых платежей за товары и услуги, а также обязательства, расчёт по которым должен быть произведён путём предоставления конкретного немонетарного актива.

П4.6. Отражение валютных операций в учёте и отчётности

Согласно п. 23 стандарта МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», операции в иностранных валютах (валютах, отличных от функциональной валюты предприятия), должны отражаться в отчётности следующим образом:

монетарные статьи, выраженные в иностранной валюте, должны переводиться в функциональную валюту предприятия по обменному курсу валют на отчётную дату;
немонетарные статьи, выраженные в иностранной валюте, должны переводиться в функциональную валюту предприятия по обменному курсу валют на дату хозяйственной операции, а для статей, которые оцениваются по справедливой стоимости, — по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

Чтобы при использовании ФинГрада выполнить эти требования стандарта МСФО, можно включить в учётную политику управленческого учёта и выполнять следующее правило:

операции по статьям для учёта денежных средств должны отражаться в учёте в валюте эти денежных средств;
операции по статьям для учёта денежных обязательств к уплате и получению, должны отражаться в учёте в той валюте, в которой исчисляется величина этого обязательства;
операции по другим статьям (немонетарным статьям), выраженные в иностранной валюте, должны конвертироваться в функциональную валюту предприятия на дату совершения хозяйственной операции. А для статей, которые оцениваются по справедливой стоимости, — по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости.

Примеры. Если функциональная валюта предприятия — российский рубль, то:

обязательство выплатить 1000 долларов США следует учитывать как обязательство, выраженное в долларах;
обязательство выплатить сумму в рублях, эквивалентную 1000 долларам США, тоже следует учитывать как обязательство, выраженное в долларах;
персональный компьютер, приобретённый за 1000 долларов для использования на предприятии, следует оприходовать как основное средство, переведя его стоимость в рубли на дату оприходования.

П4.7. Признание курсовых разниц

Согласно п. 28 стандарта МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют», курсовые разницы, возникающие по монетарным статьям, следует признавать в составе прибылей или убытков за тот период, в котором они возникли. При соблюдении учётной политики, описанной в предыдущем параграфе, ФинГрад автоматически так и сделает.

Для немонетарных статей учётная политика, описанная в предыдущем параграфе, предписывает учёт в функциональной валюте предприятия, поэтому там курсовые разницы не возникают.

Замечание. Если каким-то причинам операции, относящиеся к немонетарным статьям, учитываются в иностранной валюте, то возникающие курсовые разницы, как правило, надо признавать в составе прочего совокупного дохода. Например, если находящееся за границей здание, принадлежащее предприятию, учитывается в валюте, то увеличение или уменьшение его учётной стоимости в функциональной валюте из-за роста или снижения курса иностранной валюты, согласно стандарту МСФО (IAS) 16, следует признавать не в составе прибылей и убытков, а в составе прочего совокупного дохода.

Если такие ситуации возникают, то отчётность ФинГрада придётся корректировать вручную. Для этого надо будет:

включить в план счетов ФинГрада следующие счета (если их там ещё нет): счёт Корректировка переоценки немонетарных статей — в раздел Прибыль/убыток от валютных обменов и переоценок; счета Резерв на переоценку основных средств, Резерв на переоценку нематериальных активов и т. п.— в раздел Капитал;
посмотреть в оборотно-сальдовой ведомости сумму переоценок немонетарных статей;
составить на эту сумму проводку или проводки между счетами Корректировка переоценки немонетарных статей и резервами на переоценку. Например: дебет Корректировка переоценки немонетарных статей — кредит Резерв на переоценку основных средств (при положительной сумме переоценок немонетарных статей);
включить сумму переоценок немонетарных статей в отчёт о прочем совокупном доходе.

П4.8. Отчётность в валюте, отличающейся от функциональной валюты предприятия

Стандарт МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» предусматривает и ситуацию, когда предприятие должно представлять свою отчётность в валюте, отличающейся от функциональной валюты предприятия. Это может быть необходимо, например, если предприятие является дочерней компанией иностранной компании.

Будем называть ту валюту, в которой надо составить отчётность, отчётной валютой.

Такую отчётность, согласно п. 39 стандарта МСФО (IAS) 21, надо составлять следующим образом:

активы и обязательства в балансовом отчёте переводятся в отчётную валюту по курсу на ту дату, на которую составлен отчёт.

Например, в балансовом отчёте за 2011 год суммы всех статей должны быть показаны по валютному курсу на конец 2011 года. Сравнительные данные баланса за 2010 год приводятся по валютному курсу на конец 2010 года.

доходы и расходы в отчёте о прибылях и убытках или отчёте о совокупном доходе, переводятся в отчётную валюту по обменным курсам валют на даты соответствующих операций.

Если даты операций не известны (например, при консолидации отчётности филиалов или дочерних предприятий), то применяется средний курс за соответствующий период. Например, если известен только год операции — то средний курс за год, если известен квартал — то средний курс за квартал.

все курсовые разницы, возникающие в результате перевода сумм в отчётную валюту, признаются в составе прочего совокупного дохода.

Чтобы составить такую отчётность в ФинГраде, следует:

Составить отчёт о прибылях и убытках, когда главной валютой является функциональная валюта.
Записать сумму в строке Всего Прибыль/убыток от валютных обменов и переоценок, и пересчитать её в отчётную валюту (валюту, в которой надо будет составить отчётность).
Сделать главной валютой ФинГрада отчётную валюту (валюту, в которой надо будет составить отчётность), и снова составить отчёт о прибылях и убытках.
Вычислить разность между суммой в строке Всего Прибыль/убыток от валютных обменов и переоценок, и той суммой, которую была подсчитана в п. 2. Это и есть те курсовые разницы, которые согласно п. 39 стандарта МСФО (IAS) 21, должны быть показаны в составе прочего совокупного дохода.
Составляем корректирующую проводку для составления отчётности в отчётной валюте. Это делается аналогично тому, как было описано в п. П4.7. Признание курсовых разниц. Надо будет создать соответствующие счета в разделах Прибыль/убыток от валютных обменов и переоценок и Капитал; и записать корректирующую проводку между этими счетами на сумму разности, вычисленную в п. 4.
Теперь мы можем составить отчётность в отчётной валюте. Для показа сравнительных данных надо, как обычно, выводить отчёт с детализацией по датам.

Например, для отчёта за 2011 год со сравнительными данными за 2010 год надо будет заказать отчёт за 2010-2011 годы, и задать там детализацию по датам, выбрав в качестве периода детализации год.

После составления отчётности в отчётной валюте можно снова сделать главной валютой ФинГрада функциональную валюту. В этом случае проводку, созданную в п. 5, надо будет сторнировать.
Курсовые разницы, вычисленные в п. 4, надо показать в отчёте о прочем совокупном доходе, входящем в комплект отчётности в отчётной валюте.